La “entrada en domicilio” realizada por parte de la administración tributaria, con objeto de realizar acciones inspectoras, siempre ha sido objeto de gran controversia, entre otras cuestiones porque todos, profesionales o no del Derecho, lo primero que nos preguntamos es si dicha actuación es constitucional o no, se se acomoda al artículo 18 de la Constitución Española, y en cualquier caso, nos sentimos cuando menos impotentes y agredidos en nuestra intimidad.

Foto de la Comisión Constitucional en sesión de trabajo.

En el ejercicio fiscal 2009 comenzaron a realizarse estas actuaciones con más habitualidad de lo que este tipo de actuaciones, en principio tan excepcionales, cabría pensar, pasando a ser usado el procedimiento masivamente en el ejercicio 2010, primero en oficinas de farmacia y luego en otro tipo de negocios, teniendo en común todos ellos el ser actividades de gran generación de circulante de tesorería.

Encendidas todas las alarmas, todos los despachos profesionales de España se ponen a trabajar en el asunto, y es por ello que hoy traemos aquí un informe emitido por el Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de València, Don José Luis Bosch Cholbi, considerando que, si bien las conclusiones son muy interesantes y por lo demás como mínimo “sospechadas”, no deja de ser un documento que recapitula casi toda la normativa que afecta a la cuestión, y por tanto un importante documento a tener a mano, pasando a editar las CONCLUSIONES, que podrás encontrar en las páginas 49 a 55 del documento:

EDITADO:

D.- CONCLUSIONES

La protección constitucional del domicilio, en tanto que derecho fundamental también regulado en los Convenios y Tratados internacionales, concede, a dicho ámbito espacial, una especial trascendencia, que se traduce en la necesidad de Ley orgánica para la regulación que lo desarrolle –inexistente hasta la fecha-, la necesaria intervención judicial cuando no medie consentimiento del afectado, y la posibilidad de impetrar el auxilio judicial con un recurso preferente y sumario de protección de dicho derecho fundamental – regulado en la LJCA- y, en su caso, con el recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional.

Precisamente, la inexistencia de Ley orgánica que desarrolle su regulación ha provocado, de suyo, que su contenido sea pergeñado por las resoluciones tanto del Tribunal Constitucional, como del TEDH y del TJCE, así como de los demás Juzgados y Tribunales internos.

El artículo 142 LGT, con remisión al art. 113 LGT -desarrollado en los artículos 172 del RD 1062/2007 y ss.-, atribuye a la Administración tributaria la potestad de entrar y practicar registros en domicilios y otros lugares, con la finalidad de ejercitar las potestades del art. 142.1 LGT: examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, etc.. De hecho, el art. 151.1 LGT especifica que, entre otros lugares, en el domicilio, despacho u oficina pueden llevarse a cabo las actuaciones inspectoras, con la cautela de que los libros y documentación del art. 142.1 LGT deben ser examinados en el domicilio, despacho u oficina del obligado tributario.

La regulación establecida por la LGT, arts. 142 y 113, viene a exigir que dichas entradas o registros domiciliarios únicamente se realicen cuando sean “necesarias”; esto es, se apela a la aplicabilidad de esta vertiente del principio de proporcionalidad, que ha venido siendo interpretada como indispensable o imprescindible. Por eso, estimamos, con Álvarez Martínez, que la entrada en un domicilio debe ser la última de las posibles para alcanzar el fin perseguido, lo que debe ser adecuadamente motivado y, en su caso, probado por la Administración Tributaria en cada caso, resultando necesario atender a las circunstancias concurrentes.

El artículo 18 CE establece que el domicilio es inviolable de modo que ninguna entrada o registro podrá realizarse en él si no es con consentimiento del titular o autorización judicial, salvo el caso de flagrante delito.

De la alusión constitucional a su carácter inviolable puede inferirse que no puede entrarse, ni realizar registro previa entrada, ni molestar en su disfrute, ni tampoco adoptar una actuación que impida el acceso al mismo –conclusión que impediría la adopción de medidas cautelares como el precinto si no se dispone de consentimiento o autorización judicial aunque no se produzca la entrada material en él.

¿Qué espacios constituyen un domicilio? STC 22/1984, de 17 de febrero, f.j.5º, cualquier espacio físico delimitado en el que la persona, con habitualidad o no, desenvuelve su privacidad, independientemente de que sea su titular dominical o no.

¿Qué bien jurídico se protege? A pesar de la ambigüedad del TC, se entiende que se protege la intimidad de las personas físicas, y la privacidad en las personas jurídicas. En ambos casos, se pretende excluir del conocimiento ajeno y mantener reservados a determinados ámbitos espaciales y a las actividades y relaciones que en él se desarrollen.

¿Se protege el domicilio de las personas jurídicas? La evolución jurisprudencial ha sido significativa, dado el silencio constitucional sobre la titularidad de los derechos fundamentales, en general, y de este derecho fundamental, en particular, por los entes colectivos.

En España, fue la Sentencia 137/1985, de 17 de octubre, la que, por primera vez, acunó la protección del domicilio de las personas jurídicas, aunque sin razonamientos claros del por qué ni de la extensión espacial a la que alcanzaba. Buena parte de las argumentaciones del TC son traducción literal de un trabajo doctrinal de dos catedráticos italianos, Barile y Cheli, del año 1964, aunque con errores de traducción y sin atender a que la regulación italiana de este derecho es radicalmente distinta a la española, resultando improcedente la traslación de dichas afirmaciones a nuestro ordenamiento.

Como se ha analizado en el trabajo, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha mostrado partidario, en numerosas Sentencias, de considerar que dicho derecho resulta aplicable no sólo a las personas físicas, sino también a las jurídicas y a los despachos profesionales. Solución que, aunque no fue acogida por el TJCE en un principio, ha acabado siendo también admitida por el Tribunal de Luxemburgo.

Tuvimos que esperar, en nuestro ordenamiento interno, hasta la STC 69/1999, de 26 de abril, para ahondar en el conocimiento del contenido y alcance de la protección constitucional a las personas jurídicas. Realiza sendas matizaciones, pues considera que se protegen “ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren de una protección frente a la intromisión ajena”, pero considera que los domicilios de las sociedades mercantiles “gozan de una intensidad menor de protección”.

¿Cuáles son esos ciertos espacios? Son identificados, por la propia Sentencia del TC 69/1999, en aquellos que son “indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma, o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”.

Por tanto, no coincide exactamente con el domicilio fiscal de una persona jurídica (entendido como el lugar donde esté centralizada la dirección y gestión administrativa del negocio, pues solo alude a dirección, y no a lugar desde donde se gestione), pues también se extiende a los lugares desde donde se dirijan establecimientos o locales dependientes de dicha sociedad.

¿Qué documentos o soportes de la vida diaria de esa empresa o de sus sedes hay que entender protegidos? Es evidente que existe una falta de concreción; tarea que no resultará fácil hasta que no sea puntualizada por el mismo TC en otra Sentencia. En principio, parece que lo serán todos aquellos que no deban ser conocidos por terceros y que, obviamente, tengan que ver con la dirección, gestión o funcionamiento de la sociedad.

La importancia reside en decidir si resultarían identificables como documentos o soportes de la vida diaria de una sociedad los que, al fin y a la postre, enumera el artículo 171 RGGI como documentos que pueden ser examinados por la Inspección: declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo; contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables; libros registro establecidos por las normas tributarias; facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios; documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

El Tribunal Supremo, en las Sentencias de Pleno de 23 y 24 de abril de 2010, identificadas en el trabajo, con doctrina reiterada en la STS de 30 de septiembre de 2010, y posteriores se ha decantado por extender a dichos lugares y documentos su protección -aunque con un voto particular en contra de 9 magistrados-.

Dicho voto particular se hace eco de la difícil tesitura en que queda la Inspección, con el alcance espacial fijado por el TC y el TS, hasta el punto de afirmar: “nos parece excesivo y arriesgado mediatizar dicha información contable de las empresas a la Inspección con la exigencia de un mandamiento

judicial que, de seguirse la tesis mayoritaria, seria siempre preciso si se dan dos circunstancias presumiblemente generalizables: negativa a entregar la documentación necesaria y ubicación de ésta en un local de la empresa”.

De este modo, la compatibilidad con la idea de privacidad excluiría a los almacenes, meras fábricas o talleres de trabajo, naves industriales o ganaderas, bares, cafés u otros lugares abiertos al público. Cfr. STC 283/2000,

27 de noviembre.

¿Qué significa que dichos espacios gozan de una intensidad menor de protección? Ha venido a ser interpretado, por el propio TC, como un ámbito espacial de protección distinto al de las personas físicas, y un control de proporcionalidad a efectuar por la autoridad judicial menos estricto

¿Se protegen los locales empresariales y los despachos profesionales como domicilios constitucionalmente protegidos? Efectivamente. El TEDH, tanto en la Sentencia caso Société Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril de 2002, como la Sentencia del Caso Van Rossem de 9 de diciembre de 2004, en la Sentencia del Caso Petri Sallinen de 27 de septiembre de 2005, de 30 de septiembre de 2008, Isaldak c. Turquía, y la de 21 de enero de 2010. Caso Xavier da Silveira c. Francia se reconoce la procedencia de incluir en el concepto de domicilio el despacho profesional de una empresa dirigida por una

persona privada, así como las oficinas de personas jurídicas, sedes y otros locales de negocio.

Estimamos que también deberían tener la consideración de domicilio constitucionalmente protegido aquellos lugares del despacho profesional de un

abogado o asesor fiscal donde se hallen documentos y soportes de la vida diaria de una sociedad, hasta el punto de que podría llegarse a considerar que dicho despacho profesional puede tener la consideración de domicilio constitucional de esa empresa o empresario, además de también disfrutar de la consideración de domicilio constitucional protegido respecto del propio abogado.

Conclusión idéntica que debiera adoptarse cuando se trate de un domicilio de una persona física que, a su vez, sea el lugar desde donde un hijo dirija y se hallen documentos de una sociedad, pues, en este caso, dicho lugar sería domicilio constitucional de la persona y domicilio constitucional de las mercantiles que allí tienen su sede social y donde se producen dichas circunstancias, debiéndoseles, en todo caso, solicitar el consentimiento a ambos para poder acceder a dicho lugar.

¿Es acorde la regulación del art. 142 LGT con la lectura constitucional de este derecho fundamental realizada por el TC, el TS y el TEDH? Estimamos que debe realizarse una relectura del art. 142 LGT.

El artículo 142, en su apartado 2, parece distinguir, por una parte, entre los requisitos que se anudarían a la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido –remitiendo a la previsión del art. 113 LGT- y la entrada en otros lugares que concreta, donde la autorización sería únicamente administrativa, aunque escrita, si no hay consentimiento del custodiante de los mismos.

Concretamente, dicho precepto alude a la entrada, en las condiciones que reglamentariamente se determinen –Art. 172 RGGI-, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Esta previsión del art. 142.2 LGT se muestra contraria a la doctrina constitucional si dichas fincas, locales de negocio o demás establecimientos o lugares se corresponden con aquellos que constituyen el centro de dirección de la sociedad o de la actividad económica, empresarial o profesional o donde se custodien documentos o soportes de la vida diaria de la misma.

Por tanto, podría entrar la Inspección, con autorización administrativa si no se consiente dicha entrada, en aquellos lugares de una persona física o jurídica que se destinen a actividades productivas ajenas a la idea de gestión, administración o dirección -como por ejemplo, fábricas, talleres o almacenes donde ni se dirija la empresa ni se custodian documentos o soportes de la vida

diaria-, pero no podrá hacerlo si se trata de una finca, local de negocio, establecimiento, sucursal o lugar desde donde se adopten las decisiones de dirección y gestión de la actividad y donde se hallen los documentos o soportes

–facturas, contabilidad, libros, etc.- necesarios o derivados de esa gestión o dirección.

La previsión del art. 151.3 LGT que determina que los libros y demás documentación sean examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del

obligado tributario, salvo que consienta su examen en las oficinas públicas, puede poner en un brete, en la práctica, a la tarea inspectora, pues puede que

dicho obligado tributario no consienta en su análisis en las oficinas administrativas, por lo que deben examinarse en el domicilio, despacho, local u

oficina, en cuyo caso, teniendo en cuenta la configuración constitucional de este derecho, puede también negarse a la entrada en dichos lugares y convertir

en necesaria la autorización judicial para su examen.

Por último, conviene hacer referencia a las dos posibilidades en que se admite la entrada o registro domiciliario el consentimiento o la autorización judicial.

Es un derecho del titular del derecho a la inviolabilidad del domicilio el negarse a autorizar la entrada o registro, sin que pueda ser objeto, por ello, de sanción alguna –que, en el caso de las personas jurídicas, debe ser un representante legal, quien ejerce labores de dirección o administración debidamente facultadas o un tercero pero que tenga atribuidos poderes bastantes para ello, según el TS-. En consecuencia, parece lógico exigir la presencia del obligado tributario ante dicha actuación inspectora.

Esta conclusión puede dar lugar a problemas en la práctica si, por ejemplo, se pretende la entrada en una vivienda o despacho profesional donde se hallen los documentos o soportes informáticos de la vida diaria de una sociedad, puesto que, en ese caso, podrían necesitarse un consentimiento a obtener del

titular del derecho, el particular o profesional, respecto de los lugares donde vive o dirige el negocio profesional y también otro consentimiento del titular del

derecho –administrador de la sociedad, etc.-, respecto de aquellos lugares donde se hallen los documentos o soportes de la vida diaria de la sociedad.

Resulta reglamentariamente establecida la posibilidad de otorgar un consentimiento tácito –art. 172.5 RGGI-, aunque para ello estimamos necesario que se le haya comunicado previamente, y así conste por escrito en la diligencia administrativa que se redacte, que el interesado dispone del derecho a negar la entrada. Obviamente, dicha previsión reglamentaria debiera estar recogida en una Ley.

Entendemos que si los titulares de este derecho son varios, bastaría el consentimiento de cualquiera de ellos -STC 22/2003-.

Resulta destacable la posibilidad de revocación del consentimiento. En este caso, estimamos un exceso reglamentario contrario a este derecho fundamental la previsión del art. 172.5 del RGGI, el cual permite a la Administración tributaria permanecer en dicho domicilio para adoptar medidas cautelares del art. 146 LGT. Estimamos que la protección del derecho fundamental propende porque dichos funcionarios de inspección deben abandonar, inmediatamente y sin más dilación, los lugares a los que han accedido.

Por último, también es título legitimador de la entrada o registro la autorización motivada acordada por un Juez de lo contencioso-administrativo.

Consideramos justificada la línea jurisprudencial del TSJ de Cataluña, en varias Sentencias citadas en el trabajo, que consideran que únicamente puede autorizarse por el Juez si en la solicitud administrativa o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de un ilícito tributario y sea precisa

para su averiguación aquella diligencia –“la Inspección de Tributos no puede pretender efectuar inspecciones genéricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias”-. Por el solo hecho de estar incluido en el plan de inspección, ello no autoriza, de suyo, a realizar una entrada y registro, y, en defecto de consentimiento del interesado, la autorización judicial para ella. En coherencia con la necesidad de la entrada, debe dejarse constancia, en la solicitud a la autoridad judicial, de la existencia de indicios de la defraudación tributaria y de la importancia de llevar a cabo dicha entrada y registro para el descubrimiento o la comprobación de algún hecho o circunstancia importante de la causa.

¿Cuál debe ser el contenido mínimo del Auto judicial? Debe hacer referencia, cuanto menos, a los siguientes extremos:

– identificación del domicilio al que se pretende acceder o registrar y su titular;

– que el interesado es el titular del derecho protegido en dicho ámbito domiciliar para cuya entrada se solicita autorización

– que la solicitud ha sido realizada por la autoridad competente

– finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora a llevar a cabo y la justificación y prueba de su necesidad.

– hechos que se investigan

– sujetos investigados.

– datos, documentos, operaciones, informaciones o elementos que serán objeto

de inspección.

– identificación de los funcionarios que van a realizar la inspección.

– plazo para realizar la inspección

Es una novedad el hecho de que normativamente se establezca el deber de comunicar a la autoridad judicial las circunstancias, incidencias y resultados de

la entrada y registro practicados en el domicilio del obligado tributario –art. 172.4 RGGI-.

Ahora bien, ¿cuáles son las consecuencias jurídicas si no se cumple con esa previsión reglamentaria? Consideramos que cabe apreciar similitud con el caso decidido en la STC 50/1995, en la que se censuró una autorización judicial que, en la práctica, era un apoderamiento total y libre, sin garantías, al órgano administrativo por parte del Juez y sin control posterior de lo actuado por la Administración; circunstancias que también se producirían en este caso si se incumple la obligación, aunque sea en norma reglamentaria, de dar traslado al Juez de las incidencias y resultado de la entrada o registro domiciliario.

No podemos por más que agradecer al Doctor Don José Luis Bosch el trabajo realizado, habiendo de reconocer que la emisión del mismo no deja de suponer una cierta dosis de gallardía, así como el hecho de que el documento esté publicado por la AEDAF.

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